Por: Armando Moraes.
É regra em nosso ordenamento, acerca do reconhecimento da aplicação da lei mais benéfica ao contribuinte, em relação à penalidades. Com o advento da Lei Federal n.º 11.941/2009, que converteu a Medida Provisória de n.º 449/2008 em lei, foi revogado o §5º do art. 32 da Lei Federal n.º 8.212/91, conforme o inteiro teor do art. 79 da Lei Federal n.º 11.941/2009:
Art. 79. Ficam revogados:
I – os §§ 1º e 3º a 8º do art. 32, o art. 34, os §§ 1º a 4º do art. 35, os §§ 1º e 2º do art. 37, os arts. 38 e 41, o § 8º do art. 47, o § 2º do art. 49, o parágrafo único do art. 52, o inciso II do caput do art. 80, o art. 81, os §§ 1º, 2º, 3º, 5º, 6º e 7º do art. 89 e o parágrafo único do art. 93 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991;
II – o art. 60 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991;
III – o parágrafo único do art. 133 da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991;
IV – o art. 7º da Lei nº 9.469, de 10 de julho de 1997;
V – o parágrafo único do art. 10, os §§ 4º ao 9º do art. 11 e o parágrafo único do art. 14 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002;
VI – o parágrafo único do art. 15 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972;
VII – o art. 13 da Lei nº 8.620, de 5 de janeiro de 1993;
VIII – os §§ 1º, 2º e 3º do art. 84 do Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966;
IX – o art. 1º da Lei nº 10.190, de 14 de fevereiro de 2001, na parte em que altera o art. 84 do Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966;
X – o § 7º do art. 177, o inciso V do caput do art. 179, o art. 181, o inciso VI do caput do art. 183 e os incisos III e IV do caput do art. 188 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
XI – a partir da instalação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:
a) o Decreto nº 83.304, de 28 de março de 1979;
b) o Decreto nº 89.892, de 2 de julho de 1984; e
c) o art. 112 da Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005.
XII – o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998;
XIII – o inciso III do caput do art. 8º da Lei nº 6.938, de 31 de agosto de 1981; e
XIV – o inciso II do § 2º do art. 1º da Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000.
O dispositivo revogado assim dispunha:
Art. 32. A empresa também é obrigada:
IV – Informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, por intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS.
§ 1.º (…);
§ 5º A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente a multa de cem por cento do valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no parágrafo anterior.”
Pela nova sistemática, a penalidade foi substituída pelo dispositivo insculpido no art. 32 A e incisos que dispõe(conforme o texto do art. 26 da Lei Federal n.º 11.941/2009):
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo.
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de lançamento.
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas:
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício; ou
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo fixado em intimação.
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de:
I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de fatos geradores de contribuição previdenciária; e
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.”
A regra da aplicação da lei mais benéfica encontra-se insculpida no art. 106, inciso II, alínea “c” do Código Tributário Nacional:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
O Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento:
TRIBUTÁRIO – MULTA – REDUÇÃO – LEI MENOS SEVERA – APLICAÇÃO RETROATIVA – POSSIBILIDADE – CTN, ART. 106 – PRECEDENTES STJ. 1. É pacífico o entendimento desta Corte no sentido de que, tratando-se de execução não definitivamente julgada, aplica-se o disposto no art. 106 do CTN que permite a redução da multa prevista na lei mais nova, por ser mais benéfica ao contribuinte, mesmo a fatos anteriores à legislação aplicada. 2. Recurso especial não provido. (REsp 950143 / ES. Ministra ELIANA CALMON. SEGUNDA TURMA. Julgamento: 21/08/2008. Publicação: 26/09/2008)
TRIBUTÁRIO – LEI MENOS SEVERA – APLICAÇÃO RETROATIVA – POSSIBILIDADE – REDUÇÃO DA MULTA DE 30% PARA 20%. O Código Tributário Nacional, artigo 106, inciso II, letra “c” estabelece que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito quando lhe comina punibilidade menos severa que a prevista por lei vigente ao tempo de sua prática. A lei não distingue entre multa moratória e punitiva. Tratando-se de execução não definitivamente julgada, pode a Lei nº 9.399/96 ser aplicada, sendo irrelevante se já houve ou não a apresentação dos embargos do devedor ou se estes já foram ou não julgados.Embargos recebidos. (ERESP – 184642. Ministro Garcia Vieira. Primeira Seção. Julgamento: 26/05/1999. Publicação: 16/08/1999)TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – MULTA – REDUÇÃO – APLICAÇÃO RETROATIVA DE LEI MENOS SEVERA – POSSIBILIDADE – CTN, ART. 106, II, “C” – PRECEDENTE STJ (ERESP Nº 184.642/SP, D.J. DE 16.08.99).
– Tratando-se de execução fiscal não definitivamente julgada, a redução da multa estabelecida pela Lei Estadual nº 10.932/97, por ser mais benéfica, pode ser aplicada retroativamente como estabelece o art. 106, inc. II, letra “c”. – Entendimento pacífico da Eg. Corte Especial. – Recurso especial conhecido e provido. (RESP – 189694. Ministro Francisco Peçanha Martins. Segunda Turma. Julgamento: 06/02/2001. Publicação: 12/03/2001)
No caso específico da penalidade prevista no revogado inciso IV e §5º do art. 32 da Lei Federal n.º 8.212/91, a PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL, editou o Parecer PGFN/CAT n.º 433/2009, onde firmou entendimento acerca da interpretação das modificações introduzidas pela Medida Provisória n.º 449/2008 e naturalmente pela Lei Federal n.º 11.941/2009. Em trecho do sobredito parecer, observamos o pensamento da Fazenda Pública:
25. Com a nova sistemática introduzida pela MP 449, de 2008, a conduta de apresentar declaração inexata ao Fisco passou a ser apenada na forma do art. 32-A, inciso II, que assim dispõe:
“Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do art. 32 no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I – de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o; e
II – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de dez informações incorretas ou omitidas.”
26. O dispositivo transcrito impõe penalidade pecuniária para a mesma infração prevista no revogado § 5º do art. 32, qual seja, o fornecimento de declaração incorreta ou incompleta ao Fisco, mas agora possui dicção mais genérica, sem distinguir se a inexatidão se refere ou não ao fato gerador do tributo. Esse novo preceito contempla, sem dúvida, multa pelo descumprimento de obrigação acessória – agora sensivelmente mais branda – e que não se vincula à eventual infração relativa ao não pagamento do tributo. Em outras palavras, o fato gerador da referida multa não abrange, à semelhança do fato gerador do antigo art. 32, § 5º, da Lei 8.212, de 1991, a conduta do contribuinte que não efetua o pagamento tempestivo do tributo devido.
Como se pode verificar a própria FAZENDA NACIONAL reconhece que a penalidade é “sensivelmente mais branda”, já que a multa é de R$20,00(Vinte reais) para cada grupo de dez informações incorretas ou omitidas, diferentemente da aplicação da multa pela multiplicação do número de segurados.
O reconhecimento da penalidade menos severa, gerando a necessidade de readequação, está consubstanciado na Nota PGFN/PGA n.º 66/2009, mencionado no Parecer PGFN/CAT n.º 433/2009, no que merece transcrevermos que:
39. Em seqüência, a RFB questiona acerca da aplicação das multas de mora, previstas no art. 35 da Lei nº 8.212, de 1991. Sobre esta questão foi editada a Nota PGFN/PGA nº 66/2009, de lavra do Dr. Fabrício da Soller, nos seguintes termos:
“O art. 24 da Medida Provisória nº 449, de 2008, deu nova redação ao art. 32 da Lei nº 8.212, de 1991, e previu o art. 32-A, estabelecendo novos padrões de multas para o contribuinte da contribuição previdenciária que deixar de apresentar a declaração mencionada no inciso IV do citado art. 32 no prazo fixado ou que a apresenta com incorreções ou omissões.
2. Eis a redação atualizada dos dispositivos, na parte que aqui importa:
(…)
3. O que se observa comparando-se a nova legislação acima transcrita com a revogada pela mesma Medida Provisória, especificadamente a art. 35 quanta à multa de mora e os §§ 3º a 7º do art. 32 quanto à multa punitiva é que para um número expressivo de casos a novel legislação estabelece penalidade menos severa do que prevista na legislação revogada. Basta que mencione que a multa de mora poderia chegar a 100%, enquanto o limite atual é de 20%. Da mesma forma a multa punitiva, que possuía um complexo sistema de calculo, variando conforme o número de segurado, e que agora é calculada no valor de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de dez informações incorretas ou omitidas.
4. Dessa forma, partindo do pressuposto de que a MP 449, de 2008, veicula multas, de mora e punitiva. Que podem ser mais benéficas aos sujeitos passivos do que as veiculadas pela redação revogada da Lei nº 8212, de 1991, impõe-se a aplicação do art. 106, inc. II, alínea “c” do CTN:
(…)
5. Por certo que ao se aplicar retroativamente a MP 449 com multas agora estabelecidas, desde que se trate de ato não definitivamente julgado, tanto na via administrativa quanto na via judicial, um número expressivo de créditos serão atingidos, demandando um trabalho de readequação de valores, seja naqueles que estão sob a administração da Secretaria da Receita Federal do Brasil, seja para aqueles sob administração da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.”
Esta prefalada “readequação de valores”, seja nos processos que estão sob administração da SRFB ou da PGFN, deve ser submetido ao comparativo da lei mais benéfica, antes de qualquer medida do fisco tendente à inscrever o débito em dívida ativa.
Ultrapassada a questão sobre a penalidade menos severa, é de se reconhecer que o legislador não foi feliz na redação do inciso I do art. 32 A, em relação ao revogado § 5º do art. 32 da Lei Federal n. 8.212/91.
O texto revela que a penalidade é de “R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas”. Na forma de cálculo do revogado § 5º do art. 32 da Lei Federal n. 8.212/91, a redação era a seguinte:
§ 4º. A não apresentação do documento previsto no inciso IV, independentemente do recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente a multa variável equivalente a um multiplicador sobre o valor mínimo previsto no artigo 92, em função do número de segurados, conforme quadro abaixo: (Parágrafo e tabela acrescentados pela Lei nº 9.528, de 10.12.1997)
0 a 5 segurados 1/2 valor mínimo
6 a 15 segurados 1 x o valor mínimo
16 a 50 segurados 2 x o valor mínimo
51 a 100 segurados 5 x o valor mínimo
101 a 500 segurados 10 x o valor mínimo
501 a 1000 segurados 20 x o valor mínimo
1001 a 5000 segurados 35 x o valor mínimo
Acima de 5000 segurados 50 x o valor mínimo
§ 5º. A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no parágrafo anterior. (Parágrafo acrescentado pela Lei nº 9.528, de 10.12.1997)
O número de segurados era considerado como fator de aferição para aplicação da multa, enquanto que na nova redação foi estabelecida uma penalidade para cada grupo de dez informações omitidas.
Em algumas Delegacias da Receita Federal, o entendimento do fisco é que “informações omitidas ou incorretas” deve ser equiparado à informação individualizada de cada segurado empregado. A nosso ver esta interpretação está em desconformidade com a lei, já que o grupo de dez informações omitidas referem-se às GFIPS – GUIA DE INFORMACAO A PREVIDENCIA SOCIAL.
O entendimento do fisco se dá ainda pela mudança na descrição da obrigação acessória. Enquanto que na redação anterior a empresa estava obrigada a “Informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, por intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS” na atual redação a empresa encontra-se obrigada a “declarar à Secretaria da Receita Federal do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na forma, prazo e condições estabelecidos por esses órgãos, dados relacionados a fatos geradores, base de cálculo e valores devidos da contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS ou do Conselho Curador do FGTS;
Anteriormente a empresa estava obrigada a “informar”, e na atual redação a empresa está obrigada a “declarar”. Contudo o documento que o contribuinte utiliza para informar, declarar ou realizar o auto lançamento ainda é a GFIP.
Neste sentido, é de ser aplicado o art. 112 do Código Tributário Nacional, que dispõe:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Destarte, é preciso atentar para os seguintes fatos:
a) na redação do art. 32 A introduzido pela Medida Provisória 449/2008, o inciso II revela congruência com a aplicação mais benéfica;
b) na redação do art. 32 A introduzido pela Lei Federal n. 11.941/2009, que converteu em Lei a Medida Provisória 449/2008, o inciso I revela congruência com a aplicação mais benéfica;
c) com a transcrição dos dispositivos, percebe-se facilmente, que da conversão da Medida Provisória em Lei, ocorreu a alteração da ordem legal, quando na Medida Provisória a regra correspondente era a do inciso II do art. 32 A, quando da edição da Lei, a regra correspondente foi insculpida no inciso I do art. 32 A;
d) no entendimento do fisco as infrações ao revogado inciso IV do art. 32 e §5º, só correspondem à aplicação do inciso I do art. 32 A da Lei de Custeio, caso a multa tenha sido aplicada isoladamente, e sendo multa aplicada em conjunto com a obrigação principal, o dispositivo que deve ser aplicado é o do art. 44 da Lei Federal n.º 9.430/96;
e) de qualquer modo é possível a aplicação da lei mais benéfica inclusive em processos executivos fiscais ainda não definitivamente julgados.